瑞华研究丨问题2-1-36（汽车零部件厂商受整车厂委托开发模具（所有权属于整车厂）的会计处理）

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问题2-1-36（汽车零部件厂商受整车厂委托开发模具（所有权属于整车厂）的会计处理）

问题：

汽车零部件厂商受整车厂委托开发模具（所有权属于整车厂），在不同的业务模式下，分别应如何进行会计处理？

背景：

A公司主要生产汽车塑料饰件，与生产配套主要设备系注塑机和模具。

A公司的模具分为生产性模具和作为产品销售的模具。目前公司生产的模具大部分为生产性模具，公司通常在新产品开发阶段接受客户委托先进行生产模具的开发及生产。

根据客户的结算模式，目前A公司模具的核算方法如下：①产品销售模具：A公司按照客户要求完成模具开发和生产，A公司自行研发生产的模具，在3D图纸参数设计阶段的费用计入管理费用，根据图纸生产过程根据实际生产领用情况计入存货核算，试模阶段的材料领用计入费用，客户验收合格后确认收入结转相应成本；②生产性模具：A公司按照客户要求完成模具开发及生产，客户将模具的相关费用通过产品结算补偿，A公司在3D图纸参数设计研究阶段的费用计入管理费用，根据图纸生产过程根据实际生产领用情况计入在建工程核算，试模阶段的材料领用计入管理费用，待模具达到预定可使用状态时转入固定资产核算，并随着相关产品的销售进行摊销，逐步计入产品成本。

由于A公司的生产规模较大，自身模具生产能力满足不了A公司的需求，存在部分外购情况，关于外购模具，目前A公司的核算方法为：①产品销售模具：客户一次性购买模具的，计入存货核算；②生产性模具：客户在产品结算中给予结算的，公司按照供应商的进度计入在建工程，待验收合格后转入固定资产核算。

A公司与不同的客户签订的协议对模具摊销均有约定，合同中明确规定摊销年限的按照合同约定摊销，合同中未约定摊销年限的，根据公司技术人员测算及历史经验按照3年摊销。

A公司的模具的单项价值较大，单价在20万元以上的模具占全部模具的70%左右，根据客户要求模具设备保管需要达到10年。

目前同行业上市或拟上市公司对于模具核算不统一，对于客户在产品价格补偿模具价格的在长期资产（固定资产和长期待摊费用）核算居多。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

1、模具研发和制造业务的核算

从上面“背景”部分所提供的信息看，我们理解A公司的业务模式应该是常见的“汽车零部件厂商受整车厂委托研发零部件模具，并利用这些模具为整车厂制造零部件”。其特点是：这类研发完全是根据委托方需求进行的定向研发，无论法律上的研发成果所有权归属情况如何，研发成果都具有高度的专用性，只能供委托方使用，因此即使这些技术的资料（或者模具实体）存放于A公司，但A公司并没有使用这些成果的主导权，其使用的主导权在委托方手中，A公司只能根据委托方所下的订单为其生产指定品种、数量的特定产品，不能将其用于其他用途，即这些研发成果的经济利益并不控制在A公司手中，因此不能确认为A公司的固定资产或无形资产。

经过对类似案例的研究，我们倾向于对此类模具开发业务采用以下原则处理：

（1）委托研发合同约定的研发阶段价款足以涵盖本企业承担的研发成本的，表明企业通过提供受托研发服务本身就可以获取合理的利润，同时委托方完全可以要求本企业交出全部研发成果，由委托方自主地选择生产厂商利用该研发成果为其生产该产品（尽管实际操作中可能不会这样做，但如果真要这样做，是完全可行的），这种情况表明研发成果对委托方而言也有独立的商业价值。综合考虑，这种模式下的受托研发可以确认为一项独立的主营业务，在研发劳务的提供过程中按照《企业会计准则第14号——收入（2006年）》规定的“提供劳务模式”确认主营业务收入，并将本企业所发生的研发支出计入合同成本，以与收入确认所对应的方法转入主营业务成本。研发完成后成批制造的模具应按《企业会计准则第14号——收入（2006年）》规定的“销售商品模式”确认收入和结转成本。

如果合同没有单独约定研发阶段价款和批量制造阶段的价款，只约定了一个总价，则可按照合理的方式将该总价分摊至研发阶段和批量制造阶段。按照分摊至研发阶段的对价确认为提供劳务收入。

在2006年收入准则下，此类研发属于提供劳务，应在研发过程中按完工百分比法或其他系统、合理的方法确认收入和结转成本；如果研发支出和相应的研发价款较小、研发周期较短的，基于重要性原则，也可以在研发和生产完成，将模具交付给委托方时，一次性确认收入和结转成本。

如果在该模式下制造的模具留存于本企业，用于后续为委托方制造汽车零部件产品的，则在确认零部件销售收入时，仅按照已扣除分摊至研发劳务收入的剩余价款确认。其研发和制造成本已经全部结转损益，故账面上不再确认为本企业的一项资产，仅在账外予以备查登记。

（2）委托研发合同约定的研发阶段价款不能涵盖本企业承担的研发成本，需通过后续受托生产过程中提高产品销售价格的方式收回不足部分的研发成本的，则表明该研发依附于后续产品生产，并不是一项独立业务，这种情况下不能单独确认研发收入，原2006年收入准则下对此未提供更多的指引。在2017年收入准则下，应根据合同分析：研发与后续的零部件销售是分别两项履约义务，还是仅零部件销售一项履约义务。

如果是前者，表明单独的受托研发业务的合同价格可能是不公允的，只有和零部件销售合同一起来看，对企业而言才是经济的。考虑到商业合理性，通常企业与客户间在签订研发合同时，会同时签订未来的零部件采购合同，在该类合同中，通常通过客户承诺采购单价和采购保底量等方式收回模具研发的对价。此时，基于《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第七条关于“合同合并”的规定，应将委托研发合同与该类零部件采购合同一并考虑，按照研发服务和零部件销售这两项履约义务各自的单独售价的相对比例分摊合同总价，并根据分摊后的金额确认研发服务收入（其中可能涉及可变对价在不同履约义务之间的分摊，该事项的操作较为复杂，需结合更进一步的事实背景予以讨论）。

如果是后者，即研发服务不单独构成一项履约义务，则表明研发和零部件销售合同共同构成一项履约义务，也应将两份合同予以合并。当研发支出不符合其他准则规定的资产确认条件时计入“合同履约成本”，期末在报表中列示于“存货”或者“其他非流动资产”。

对于尚未执行2017年修订后新准则的企业，也可以参照新准则有关指引进行处理。

（3）委托研发合同约定的研发阶段价款不能涵盖本企业承担的研发成本，且客户未明确承诺采购零部件的价格或数量的

在此情况下，我们理解，相关研发合同中若明确约定研发成果归属于客户，或研发成果都具有高度的专用性，只能供委托方使用的，则应考虑该合同是否构成一项亏损合同，对于构成亏损合同的情形，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》进行处理。

若研发成果或形成的资产归属于企业，或者企业可以使用该设备向其他方销售商品或提供服务的，此时表明企业很有可能控制该项资产，此时方可作为“固定资产”予以确认。

2、摊销方法和摊销年限的确定

按照前述分析，对研发形成的资产按照以下原则处理：

（1）适用收入准则的，相关资产按照与收入确认相一致的方法进行摊销；

（2）可以确认为企业的固定资产或无形资产的，参照《企业会计准则第4号——固定资产》第十七条规定“企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。”；《企业会计准则第6号——无形资产》第十七条规定“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销”。《企业会计准则解释第10号——关于以使用固定资产产生的收入为基础的折旧方法》和《企业会计准则解释第11号——关于以使用无形资产产生的收入为基础的摊销方法》进一步澄清：企业在按照上述规定选择固定资产折旧方法和无形资产摊销方法时，应当根据与固定资产和无形资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。对于本案例而言，资本化模具成本（固定资产）的经济利益实现（预期消耗）是与产品的产量密切相关的，因此比较合适的摊销方法应为产量法。

如果估算产量难度较大，也可以采用A公司目前所采用的方法（年限平均法）：和客户的合同中约定了使用年限的，按该年限摊销；未约定使用年限的，按估计该模具所生产产品的预计生产周期确定摊销年限。

基于2017版收入准则的处理意见：

1、模具研发和制造业务的核算

从上面“背景”部分所提供的信息看，我们理解A公司的业务模式应该是常见的“汽车零部件厂商受整车厂委托研发零部件模具，并利用这些模具为整车厂制造零部件”。其特点是：这类研发完全是根据委托方需求进行的定向研发，无论法律上的研发成果所有权归属情况如何，研发成果都具有高度的专用性，只能供委托方使用，因此即使这些技术的资料（或者模具实体）存放于A公司，但A公司并没有使用这些成果的主导权，其使用的主导权在委托方手中，A公司只能根据委托方所下的订单为其生产指定品种、数量的特定产品，不能将其用于其他用途，即这些研发成果的经济利益并不控制在A公司手中，因此不能确认为A公司的固定资产或无形资产。

经过对类似案例的研究，我们倾向于对此类模具开发业务采用以下原则处理：

（1）委托研发合同约定的研发阶段价款足以涵盖本企业承担的研发成本的，表明企业通过提供受托研发服务本身就可以获取合理的利润，同时委托方完全可以要求本企业交出全部研发成果，由委托方自主地选择生产厂商利用该研发成果为其生产该产品（尽管实际操作中可能不会这样做，但如果真要这样做，是完全可行的），这种情况表明研发成果对委托方而言也有独立的商业价值。综合考虑，这种模式下的受托研发可以确认为一项独立的主营业务，在研发劳务的提供过程中按照《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》确认主营业务收入（需考虑该项研发服务是否满足的一段时间内确认收入的条件），并将本企业所发生的研发支出计入合同成本，以与收入确认所对应的方法转入主营业务成本。研发完成后成批制造的模具通常属于在一个时点履行的履约义务，在客户取得控制权时确认收入。

如果合同没有单独约定研发阶段价款和批量制造阶段的价款，只约定了一个总价，则可按照合理的方式将该总价分摊至研发阶段和批量制造阶段。按照分摊至研发阶段的对价确认为提供劳务收入。

如前所述，需考虑该项研发服务是否满足的一段时间内确认收入的条件，如果仅仅约定了按模具研发的里程碑进度付款，则在《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》下是不满足在一段时间内确认收入的条件的。

如果在该模式下制造的模具留存于本企业，用于后续为委托方制造汽车零部件产品的，则在确认零部件销售收入时，仅按照已扣除分摊至研发劳务收入的剩余价款确认。其研发和制造成本已经全部结转损益，故账面上不再确认为本企业的一项资产，仅在账外予以备查登记。

（2）委托研发合同约定的研发阶段价款不能涵盖本企业承担的研发成本，需通过后续受托生产过程中提高产品销售价格的方式收回不足部分的研发成本的，则表明该研发对价的收回依附于后续产品生产。这种情况下，应根据合同分析：研发与后续的零部件销售是分别两项履约义务，还是仅零部件销售一项履约义务。

如果是前者，表明单独的受托研发业务的合同价格可能是不公允的，只有和零部件销售合同一起来看，对企业而言才是经济的。考虑到商业合理性，通常企业与客户间在签订研发合同时，会同时签订未来的零部件采购合同，在该类合同中，通常通过客户承诺采购单价和采购保底量等方式收回模具研发的对价。此时，基于《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第七条关于“合同合并”的规定，应将委托研发合同与该类零部件采购合同一并考虑，按照研发服务和零部件销售这两项履约义务各自的单独售价的相对比例分摊合同总价，并根据分摊后的金额确认研发服务收入（其中可能涉及可变对价在不同履约义务之间的分摊，该事项的操作较为复杂，需结合更进一步的事实背景予以讨论）。

如果是后者，即研发服务不单独构成一项履约义务，则表明研发和零部件销售合同共同构成一项履约义务，也应将两份合同予以合并。当研发支出不符合其他准则规定的资产确认条件时计入“合同履约成本”，期末在报表中列示于“存货”或者“其他非流动资产”。

（3）委托研发合同约定的研发阶段价款不能涵盖本企业承担的研发成本，且客户未明确承诺采购零部件的价格或数量的

在此情况下，我们理解，相关研发合同中若明确约定研发成果归属于客户，或研发成果都具有高度的专用性，只能供委托方使用的，则应考虑该合同是否构成一项亏损合同，对于构成亏损合同的情形，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》进行处理。

若研发成果或形成的资产归属于企业，或者企业可以使用该设备向其他方销售商品或提供服务的，此时表明企业很有可能控制该项资产，此时方可作为“固定资产”予以确认。

2、摊销方法和摊销年限的确定

按照前述分析，对研发形成的资产按照以下原则处理：

（1）适用收入准则的，相关资产按照与收入确认相一致的方法进行摊销；

（2）可以确认为企业的固定资产或无形资产的，参照《企业会计准则第4号——固定资产》第十七条规定“企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。”；《企业会计准则第6号——无形资产》第十七条规定“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销”。《企业会计准则解释第10号——关于以使用固定资产产生的收入为基础的折旧方法》和《企业会计准则解释第11号——关于以使用无形资产产生的收入为基础的摊销方法》进一步澄清：企业在按照上述规定选择固定资产折旧方法和无形资产摊销方法时，应当根据与固定资产和无形资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。对于本案例而言，资本化模具成本（固定资产）的经济利益实现（预期消耗）是与产品的产量密切相关的，因此比较合适的摊销方法应为产量法。

如果估算产量难度较大，也可以采用A公司目前所采用的方法（年限平均法）：和客户的合同中约定了使用年限的，按该年限摊销；未约定使用年限的，按估计该模具所生产产品的预计生产周期确定摊销年限。

扩展及学习笔记：

1.企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；（3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则第九条规定的单项履约义务。两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。

2.本案例的业务模式应该是常见的“汽车零部件厂商受整车厂委托研发零部件模具，并利用这些模具为整车厂制造零部件”。然后，需要在三种不同的合同模式下考虑相应的会计处理。

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